Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία του Θάνου Δαλιάνη και του Παύλου Πένητα
Οι ενδοομιλικές συναλλαγές έχουν μεταβληθεί σε ένα από τα πλέον κρίσιμα πεδία φορολογικής αξιολόγησης. Δεν αφορούν πλέον μόνο πολυεθνικούς ομίλους ή πολύπλοκες διασυνοριακές δομές, αλλά και ελληνικές επιχειρήσεις που λειτουργούν μέσα από σχέσεις σύνδεσης, κοινής διοίκησης, κοινών συμφερόντων ή οικονομικής εξάρτησης.
Η σύγχρονη ελεγκτική αντιμετώπιση υπερβαίνει την απλή ύπαρξη τιμολογίων, συμβάσεων ή φακέλου τεκμηρίωσης. Το καθοριστικό ερώτημα είναι αν κάθε συναλλαγή έχει πραγματική οικονομική βάση, αν μπορεί να τεκμηριωθεί με στοιχεία και αν το τελικό αποτέλεσμα αντανακλά όρους αγοράς.
Αρχή των ίσων αποστάσεων
Το θεσμικό πλαίσιο των ενδοομιλικών συναλλαγών βασίζεται στο άρθρο 50 του Ν. 4172/2013, που ενσωματώνει την αρχή των ίσων αποστάσεων. Σύμφωνα με αυτήν, οι συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων πρέπει να γίνονται υπό όρους που θα ίσχυαν μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων.
Η διάταξη δεν εστιάζει στη μορφή της συναλλαγής, αλλά στο αποτέλεσμα. Όταν οι όροι αποκλίνουν από τις συνθήκες της αγοράς, τα κέρδη που δεν εμφανίζονται εξαιτίας αυτής της απόκλισης προστίθενται στα φορολογητέα αποτελέσματα.
Στην πράξη, η εφαρμογή της αρχής απαιτεί συγκριτική αξιολόγηση με βάση πραγματικά δεδομένα. Η επιχείρηση πρέπει να αποδείξει ότι η τιμολόγηση ανταποκρίνεται σε αγοραίες συνθήκες, λαμβάνοντας υπόψη λειτουργίες, αναληφθέντες κινδύνους και το οικονομικό περιβάλλον.
Ο ρόλος του φακέλου τεκμηρίωσης
Η υποχρέωση τήρησης φακέλου τεκμηρίωσης ενεργοποιείται όταν οι ενδοομιλικές συναλλαγές υπερβαίνουν τα προβλεπόμενα όρια. Ωστόσο, η αξία του φακέλου δεν εξαντλείται στην τυπική συμμόρφωση.
Ο φάκελος είναι το βασικό μέσο με το οποίο η εταιρεία αποδεικνύει ότι οι συναλλαγές έχουν πραγματικό οικονομικό περιεχόμενο, ότι οι υπηρεσίες ή τα αγαθά παρασχέθηκαν πράγματι, ότι η τιμολόγηση είναι συγκρίσιμη με την αγορά και ότι το αποτέλεσμα αντανακλά δημιουργία αξίας.
Φάκελοι που είναι εκτενείς αλλά γενικόλογοι δεν προσφέρουν ουσιαστική προστασία. Η απλή περιγραφή του ομίλου ή των συμβάσεων δεν επαρκεί: ο φάκελος πρέπει να συνδέει συγκεκριμένη συναλλαγή με συγκεκριμένα δεδομένα και να οδηγεί σε σαφές συμπέρασμα.
Στο στόχαστρο της ΑΑΔΕ
Από την εμπειρία των φορολογικών ελέγχων προκύπτει ότι ορισμένες κατηγορίες ενδοομιλικών συναλλαγών προσελκύουν μεγαλύτερο ενδιαφέρον. Ανάμεσά τους βρίσκονται οι αμοιβές διοίκησης και υποστήριξης, οι ενδοομιλικές υπηρεσίες, οι επαναχρεώσεις δαπανών και οι χρηματοοικονομικές συναλλαγές.
Το κρίσιμο ζήτημα δεν είναι μόνο η τιμή αλλά και η ύπαρξη πραγματικής συναλλαγής. Εάν δεν καθίσταται σαφές ποια υπηρεσία παρασχέθηκε, από ποιον, με ποια μέσα και ποιο ήταν το όφελος για την επιχείρηση, η δαπάνη ενδέχεται να απορριφθεί.
Συναλλαγές που εμφανίζονται ως διορθωτικές εγγραφές στο τέλος της χρήσης χωρίς σαφή σύνδεση με συγκεκριμένα οικονομικά γεγονότα αντιμετωπίζονται με ιδιαίτερη επιφυλακτικότητα. Η τεκμηρίωση δεν μπορεί να στηρίζεται αποκλειστικά σε εκ των υστέρων προσαρμογές χωρίς τεκμηριωμένη αιτιολόγηση.
Διάκριση εκπιπτόμενης δαπάνης και τιμολόγησης
Ένα σημαντικό σημείο της διοικητικής πρακτικής είναι η διάκριση ανάμεσα στην εκπιπτότητα μιας δαπάνης και στη συμμόρφωση με την αρχή των ίσων αποστάσεων.
Το άρθρο 22 του ΚΦΕ εξετάζει αν μια δαπάνη είναι πραγματική, παραγωγική και συνδεδεμένη με τη δραστηριότητα της επιχείρησης (εκπιπτόμενη). Το άρθρο 50 εξετάζει αν η τιμή της συναλλαγής είναι αντίστοιχη με εκείνη μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων.
Οι δύο αξιολογήσεις συνδέονται αλλά δεν ταυτίζονται. Μια δαπάνη μπορεί να απορριφθεί ως μη παραγωγική, ανεξάρτητα από το αν η τιμή της θα μπορούσε να θεωρηθεί σύμφωνη με την αγορά. Αντίστροφα, μια συναλλαγή μπορεί να χρειάζεται προσαρμογή τιμής ακόμη και αν η δαπάνη αναγνωρίζεται.
Συμπλήρωση του εντύπου Ε3
Το έντυπο E3 είναι το πρακτικό σημείο στο οποίο καταγράφονται τα αποτελέσματα των συναλλαγών. Η συμπλήρωσή του πρέπει να συμφωνεί με τα λογιστικά βιβλία και το περιεχόμενο του φακέλου τεκμηρίωσης.
Η ασυνέπεια μεταξύ βιβλίων, τεκμηρίωσης και δήλωσης αποτελεί ένα από τα συχνότερα ευρήματα των ελέγχων. Τα βιβλία αποτυπώνουν τα δεδομένα, ο φάκελος τα εξηγεί και η δήλωση τα παρουσιάζει.
Η οικονομική ουσία κρίνει
Κεντρική έννοια στο σύγχρονο πλαίσιο είναι η οικονομική ουσία. Οι φορολογικές αρχές εξετάζουν αν η συναλλαγή θα μπορούσε να πραγματοποιηθεί υπό συνθήκες αγοράς και αν εξυπηρετεί πραγματική επιχειρηματική ανάγκη.
Η ύπαρξη εταιρειών σε διαφορετικές δικαιοδοσίες ή η εφαρμογή συγκεκριμένων τιμολογιακών πολιτικών δεν είναι αυτομάτως προβληματική. Η αξιολόγηση βασίζεται στο αν υπάρχει πραγματική δραστηριότητα, λειτουργίες και ανάληψη κινδύνων.
Όταν τα στοιχεία αυτά απουσιάζουν, η συναλλαγή αντιμετωπίζεται με αυξημένη επιφύλαξη, ανεξαρτήτως μορφής.
Ρόλος και ευθύνες του λογιστή
Σε αυτό το πλαίσιο αναδεικνύεται ο ρόλος του λογιστή. Ο λογιστής δεν είναι υποχρεωμένος να συντάξει τον φάκελο τεκμηρίωσης ούτε να επιλέξει τη μέθοδο τιμολόγησης. Πρέπει όμως να γνωρίζει αν υπάρχει φάκελος, να έχει λάβει γνώση του πορίσματος και να εκτιμήσει τις συνέπειες για τη δήλωση.
Η υπογραφή της δήλωσης και η συμπλήρωση του E3 απαιτούν επαγγελματική κρίση. Η ευθύνη δεν αφορά την απόδειξη της τιμής, αλλά την αποφυγή υποβολής δήλωσης που βασίζεται σε συναλλαγές οι οποίες δεν μπορούν να υποστηριχθούν με διαθέσιμα στοιχεία.
Όταν από τα στοιχεία προκύπτουν ενδείξεις αυξημένου κινδύνου, ο λογιστής οφείλει να επιδείξει και να τεκμηριώσει τη δέουσα επιμέλεια: έγκαιρη ενημέρωση του πελάτη και διατήρηση στοιχείων που αποδεικνύουν την επαγγελματική κρίση. Η δέουσα επιμέλεια δεν σημαίνει υπέρβαση του ρόλου, αλλά τεκμηριωμένη αξιολόγηση.
Τελικό συμπέρασμα
Οι ενδοομιλικές συναλλαγές κρίνονται από την οικονομική ουσία τους και όχι από την εξωτερική τους μορφή. Η συμμόρφωση δεν εξαντλείται στην ύπαρξη τεκμηρίωσης ή στην υποβολή δηλώσεων: απαιτείται συνοχή μεταξύ των συναλλαγών, της τεκμηρίωσης και της φορολογικής απεικόνισης.
Η επιχείρηση έχει την κύρια ευθύνη να οργανώνει τις συναλλαγές της με πραγματική οικονομική βάση, να τηρεί φάκελο τεκμηρίωσης όπου απαιτείται και να μπορεί να αποδείξει ότι οι τιμές και οι όροι ανταποκρίνονται σε συνθήκες αγοράς.
Ο λογιστής δεν υποκαθιστά τον εξειδικευμένο σύμβουλο ενδοομιλικών συναλλαγών, αλλά έχει επαγγελματική υποχρέωση να γνωρίζει την ύπαρξη φακέλου, να αξιολογεί τα πορίσματά του και να εφαρμόζει την εκ του νόμου οριζόμενη φορολογική αντιμετώπιση.
Για αναλυτική πρακτική εφαρμογή, μπορείτε να δείτε τον πλήρη φορολογικό οδηγό για τις ενδοομιλικές συναλλαγές.
Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION Α.Ε. και ιδρυτής του Ομίλου ARTION, Οικονομολόγος Φοροτεχνικός.
Ο Θάνος Δαλιάνης είναι Partner της GRAND VALUE, εταιρεία-μέλος του Ομίλου ARTION.
Ο Παύλος Πένητας είναι Senior Business Consultant της GRAND VALUE, εταιρεία-μέλος του Ομίλου ARTION.
Το παρόν κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.
Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Οιδίποδος 1-3, Χαλάνδρι | +30 210 6009062 | www.artion.gr).
